安然事件發生后，注冊會計師行業的監管問題引起了美國各界的空前關注。其中，最為引人注目、對美國注冊會計師行業影響最大的將是美國國會通過立法對注冊會計師行業監管提出的改革要求。今年4月24日，美國眾議院以334票贊成、90票反對的絕對優勢通過了由眾議院財務服務委員會主席、共和黨人Oxley提交的第3763號法案《公司與審計的責任、義務和透明度2002年法案》(以下簡稱“3763號法案”)。6月18日，參議院銀行委員會也以17票贊成、4票反對的結果，批準將該委員會主席、民主黨人Sarbanes提交的《公眾公司會計改革和投資者保護2002年度法案》送交參議院表決通過（以下簡稱“Sarbanes法案”）。這些法案將從法律制度上對美國注冊會計師行業監管制度產生重大影響，美國注冊會計師行業自律管理模式將因此發生歷史性的改變。

　　一、美國眾議院通過的3763號法案

　　(一)主要內容

　　3763號法案共分22個部分，分別涉及注冊會計師監管、信息披露、公司管制、檔案留存、分析師利益沖突、信用評級機構監管等內容。其中，注冊會計師監管是最為主要的內容，規定的條款也最為詳細，占該法案將近一半的篇幅。該部分主要內容如下：

　　1. 修改《證券交易法》，要求建立獨立的“公共監管組織”。根據美國1934年《證券交易法》的規定(Section 10A)，上市公司財務報表必須經過注冊會計師審計，并向美國證券交易委員會（SEC）報送。3763號法案對1934年《證券交易法》進行了修改，在“Section 10A”條款后增加了“10B”，要求建立一個“公共監管組織”（Public Regulatory Organization，簡稱PRO），在SEC的監督下，專門負責對執行上市公司財務報表審計的注冊會計師進行獨立的監管和懲戒。該法案規定，如果出現以下兩種情況，SEC就應該拒絕接受上市公司的財務報表：（1）執行審計的注冊會計師不服從PRO的監管制度；（2）注冊會計師在最近的檢查中被認為不符合審計上市公司財務報表的條件。

　　2. 美國SEC就成立PRO制定以下規范要求：

　　（1）PRO的董事會成員應由5人組成。其中：2人應持有注冊會計師執照，并具有審計上市公司的最近經驗；2 人可以持有注冊會計師執照，但在進入該董事會前的兩年內未曾在會計行業工作；另外1 人為不持有注冊會計師執照的人士。

　�。�2）PRO應具備以下能力：①能夠要求和強制要求注冊會計師及相關人員遵循該法案的條款、職業道德準則和專業能力準則以及PRO的其它規定；②能夠審查注冊會計師及相關人員的工作結果和執業質量；③能夠審查可能損害注冊會計師獨立性的潛在利益沖突，如注冊會計師與公司、公司董事會、高管人員之間的利益沖突。

　�。�3）PRO應有權對注冊會計師及相關人員進行懲戒。如認定注冊會計師及相關人員不具有審計上市公司財務報表和其它財務報表的資格。采取懲戒措施前，應按程序對注冊會計師進行檢查，并為被懲戒人提供公平的聽證機會。應該進行懲戒的行為包括：①注冊會計師及相關人員違反行業獨立性規則、職業道德準則或專業能力準則；②注冊會計師及相關人員被SEC或法院認定違反了證券法律或法規；③注冊會計師及相關人員執行的審計受到審計獨立性損害的影響；④注冊會計師及相關人員違反SEC根據3763號法案制定的規則，同時提供審計和有關咨詢服務；⑤注冊會計師及相關人員阻礙PRO的檢查或對檢查不予以合作。

　�。�4）PRO應自籌資金，但資金的來源不能僅僅依靠注冊會計師行業。

　�。�5）PRO應公開披露其檢查程序與方法，并接受公眾評論。同時，PRO應建立相應程序以防范和減少組織內各成員的利益沖突，并能夠解決這些沖突。

　�。�6）PRO應建立相應程序將檢查結果及證據通知有關的州會計委員會，并與州會計委員會進行商議。

　�。�7）PRO應建立相應程序將檢查注冊會計師的結果及其涉嫌違反證券法規的情況通知SEC。

　　（8）根據SEC確定的方式，PRO有權簽發傳票進行調查、要求證人作證等。

　　3. 對同時提供審計和非審計服務的禁止。（1）SEC應修改現有相關獨立性規則，禁止會計師事務所為審計客戶提供以下兩種非審計服務：一是財務信息系統設計與實施；二是內部審計。（2）授權SEC就注冊會計師為上市公司提供的非審計服務是否影響獨立性問題進行審查，并可對上述被禁止的非審計服務的清單進行修改。只要確實有利于保護投資者和公眾利益，SEC在任何時間都有權修改現行的非審計服務的禁止清單。（3）SEC應就非審計服務審查的情況以及監管與立法建議等向眾議院財務服務委員會和參議院銀行委員會報告。（4）SEC應該修改現有的注冊會計師收費披露要求，增加披露內容。

　　4. 對PRO的檢查和聽證程序的管理以及SEC對PRO的再監督程序的規定。該法案規定，PRO的檢查過程及其結果應受保護，在SEC對其進行的審查未完成前或未得出審查結論前，不應外泄或用于聯邦或州民事審判程序，也不受《信息自由法案》的約束而需要對外披露。SEC有權審查PRO的檢查結論和所做出的懲戒決定，并有權確認、修改和解除PRO做出的懲戒決定。

　　5. 要求PRO就擬制定的規則或對現有規則擬進行的修改向SEC提出申請。SEC應將擬定規則予以公布，并向利益各方征求意見。

　　（二）各方的不同反應

　　美國總統布什在該法案通過的當天就發表聲明指出，眾議院迅速通過該法案是對美國8000萬股民負責，并認為該法案包含了他3月份提出的“十點計劃”中的三項核心原則，即向投資者提供更優信息，讓公司領導人更加負起責任，建立更強且更獨立的審計制度。　 

　　美國注冊會計師協會(AICPA)也于4月24日發表聲明指出，眾議院通過的法案是對美國注冊會計師行業監管制度的前所未有的最為嚴厲的改革措施，美國注冊會計師行業雖然經歷了110年自律管理的歷史，但仍然感謝眾議院通過該法案以重建投資者信心，并表示將通過實際行動與擬將成立的PRO通力合作。

　　但是，3763號法案也遭到很多的批評。一些民主黨人和消費者聯盟組織對此反應尤為強烈，認為該法案將權力和職責過多地授予了SEC，過于依賴自愿遵守，不可能充分地防止審計中存在的利益沖突。如民主黨人John Dingell評論道：“簡直是胡鬧。這是送給注冊會計師行業和那些對美國公眾行竊的人的一份大禮。安然公司將會喜歡這個法案�！�

　　二、美國參議院銀行委員會提交的Sarbanes法案

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　　6月18日，也就在美國聯邦法院宣判安達信妨礙司法罪成立后的第三天，美國參議院銀行委員會以17票贊成、4票反對的結果批準將Sarbanes法案提交參議院全體會議表決通過。據有關媒體報道，其主要內容包括：（1）成立一個5人公眾公司會計監督委員會（Poblic Company Accounting Oversight Board），負責監督上市公司審計，并要求5名委員由SEC經與美國財政部、聯邦儲備委員會磋商后任命。5 名委員中至多2名來自會計行業，要求超過一半的委員能夠代表公眾利益。（2）5人委員會是在SEC監督下的一個獨立的民間監管機構，通過SEC的授權，該委員會享有會計準則和審計準則的制定或審批權，并可通過懲戒措施執行準則。（3）要求注冊會計師遵循嚴格的獨立性標準，禁止注冊會計師為審計客戶同時提供9種非審計服務，其中包括簿記服務、財務系統設計、人力資源服務和法律服務等。如果非審計服務的收費低于審計客戶所支付總費用的5％，在報經SEC批準后才可以作為例外情況為審計客戶提供。稅務服務也只能在公司審計委員會批準的情況下才能提供。

　　Sarbanes法案與眾議院3763號法案的區別主要有三點：（1）獨立監管機構的組成不同。Sarbanes法案更加強調代表公眾利益，要求至多兩人來自會計行業，其余則由公眾人士組成；而3763號法案則更加強調組成人員的會計專業背景和經驗，要求必須有兩人具有注冊會計師執照，并具有最近的上市公司執業經驗，還可再有兩人持有注冊會計師執照，只要求另外一人不能持有注冊會計師執照。而且，Sarbanes法案要求SEC任命5名委員會委員時，必須與財政部和聯邦儲備委員會進行磋商，從而使該組織具有了更多的政府管理背景。(2)對會計和審計準則的制定和審批權的規定不同，Sarbanes法案要求新設立的獨立監管機構制定或審批準則，而3763號法案對此未做規定。（3）對非審計服務的禁止范圍不同。Sarbanes法案禁止向審計客戶提供9種非審計服務，其覆蓋面遠遠大于3763號法案的禁止范圍。

　�。ǘ�）各方的不同反應

　　Sarbanes法案是由民主黨推出，因此得到了絕大多數民主黨人的支持。今年2月曾被安達信聘請進行事務所內部改革的美聯儲前主席保羅·沃爾克，以及SEC前主席阿瑟·利維特都公開表示支持該法案，此兩人也都是民主黨人。該法案也得到了部分共和黨的支持，例如參議院銀行委員會批準該法案時，17張贊成票中就有6張是共和黨人（該委員會10 名共和黨人中的另外4人投了反對票）。該法案還得到了代表消費者利益的工會組織的歡迎。

　　但是，不少共和黨人仍極力反對出臺這一法案，其中包括現任SEC主席哈維?皮特，他一再強調反對對注冊會計師行業進行激進的改革。

　　AICPA也發表聲明，反對出臺該法案，認為該法案將非常有害于中小事務所，將導致官僚主義對行業管理的干涉，也將使注冊會計師行業面臨更多的會計訴訟。

　　從目前的情況分析，參議院表決通過Sarbanes法案的可能性相當大。Sarbanes法案一旦由參議院通過，參議院將與眾議院組成一個聯合委員會，協調兩個法案的差異和執行問題。比較而言，參議院的法案不僅更加激進，其法律效力也高于眾議院的法案。因此，美國注冊會計師行業將緊密關注這一法案的進程。

　　三、幾點分析

　　以上兩個法案，對注冊會計師行業監管制度產生的影響將是多方面的，但最主要的將體現在行業自律制度和非審計服務范圍這兩個方面。

　�。ㄒ唬�對美國注冊會計師行業自律制度的影響

　　兩個法案都不約而同地要求建立一個新的獨立的注冊會計師行業監管機構，這無疑將對美國注冊會計師行業監管制度產生劃時代的影響。甚至有人認為，這標志著美國注冊會計師行業自律制度的終結。

　　對于美國的行業自律制度，主要有兩種認識。一種認為，1887年美國注冊會計師協會成立，標志著美國注冊會計師自律制度的建立；另一種觀點則認為，1977年公眾監督委員會（POB）的建立，才是美國注冊會計師行業自律制度得以建立的真正標志。實際上，前一種觀點是廣義上的自律制度，包括質量監管、準則執定、資格認定、考試準入、后續教育等；后一觀點則是狹義上的自律概念，僅指行業自律性執業質量監管制度。

　　20世紀70年代，美國出現了自30年代經濟危機以來最為嚴重的一系列重大審計失敗案，引發美國國會參眾兩院在1977和1978年間，就如何加強注冊會計師行業監管、切實保護公眾利益等問題舉行了一系列的聽證會。其中，參議院“Metcalf附屬委員會”舉行的聽證會為注冊會計師行業的監管模式提出了兩種改革方案：一種是專門成立一個政府部門，負責監管注冊會計師行業；另一種建立適當的注冊會計師行業自律監管制度。在這種情況下，AICPA為了避免政府部門對行業監管的全面介入，向國會提出了允許注冊會計師行業實行自律監管的要求。AICPA為此建立了一整套的自律監管機制，特別是成立了公共監督委員會（POB），代表公眾利益監督AICPA上市公司業務部（SECPS）的工作，對注冊會計師的獨立性和審計質量進行監督和檢查，如監督由SECPS執行的同業互查等。這種以POB為代表的行業自律監管模式最終得到了美國國會和SEC的認同，也平息了注冊會計師行業面臨的信任危機，避免了行業管理的政府介入�？梢哉f，POB的成立是美國注冊會計師行業自律監管制度的一個重要的里程碑，POB也成為美國注冊會計師行業自律制度中的標志性組織。美國原國防部長Laird、現任財政部長O’Neill、FASB原任主席Kirk都曾擔任過POB的主席或副主席，POB最后一任主席Bowsher也曾任美國審計總長。

　　POB成立后，直到安然事件發生前的25年里，美國注冊會計師行業度過了一段相對平靜的歲月。但安然事件的突然爆發，暴露了美國以POB為代表的自律監管制度的嚴重缺陷。如今年3月19日，POB公布了一份題為《改革之路》的報告，對25年來美國注冊會計師自律監管制度進行了深刻的自我解剖和系統總結，指出現有監管模式主要存在以下問題：（1）POB的經費來源是通過AICPA從所監管的會計師事務所籌集，因此POB并不能實質上獨立于注冊會計師行業。AICPA以及“五大”會計公司等甚至將POB視為行業的“盾牌”，而不是獨立的監管機構。（2）現有的監管制度并不能做到及時有效。如AICPA上市公司業務部質量控制調查委員會在調查會計師事務所時，通常不能對個人進行調查，也不能查閱工作底稿。因為AICPA沒有簽發傳票和強制作證的權力，所以調查者只能依賴于被調查者的合作。（3）同業互查制度并不能有效發揮作用。（4）近幾年來，美國注冊會計師行業與SEC的關系過于緊張，AICPA利用其影響削弱了SEC對注冊會計師行業的監督作用。（5）AICPA和“五大”對POB的支持不夠。2000年POB根據SEC的建議準備對會計師事務所的獨立性問題展開檢查，而“五大”卻因此威脅要削減對POB的經費支持，從而導致POB檢查計劃落空。今年5月份，美國審計總署也專門針對注冊會計師行業的自律監管制度向眾議院提交了報告，指出現有的注冊會計師行業自律監管制度存在以下主要問題：（1）各種自律監管機構中缺乏足夠的公眾代表；（2）各種自律監管機構缺乏統一的領導；（3）SEC與注冊會計師行業自律監管機構間缺乏有效溝通；（4）懲戒制度不夠及時和有效；（5）不同會員團體對AICPA的利益要求分岐較大。

　　安然事件發生后，由于對現有的注冊會計師自律監管制度的強烈不滿，美國社會各界要求進行改革的呼聲非常高漲。這種聲音不僅來自社會公眾、投資者，也來自美國政府和國會等。如SEC主席哈維·皮特在今年1月份就提出，要建立一個獨立的注冊會計師行業監管機構，即公共會計責任委員會（Public Accountability Board）；美國總統布什在3月7日的一次演講中，也主張建立一個新的獨立監管機構，在SEC的監督下負責監管注冊會計師行業，享有監督、調查、處罰的權力，確保注冊會計師行業遵循最高的職業道德準則。在這種情況下，POB主席Bowsher宣布了3月底前解散該組織的決定。

　　雖然POB的解散與上述兩個法案并無直接關系，但法案以法律的形式要求SEC建立完全獨立于注冊會計師行業的監管機構，則明確預示著美國注冊會計師行業25年來以POB為代表的自律監管制度將被一種新的監管方式所取代。不過，上述兩個法案都未將行業的資格認定、考試準入、后續教育等內容納入其中，3763號法案更未將準則制定考慮在內。因此，從廣義上來理解，并不能說這兩個法案終結了美國的注冊會計師行業自律制度。從目前的分析可以看出，按照這兩個法案重新建立起來的美國注冊會計師行業監管制度，將是獨立監管與行業自律相結合、政府適度介入的一種全新模式。

　�。ǘ�）對注冊會計師非審計服務業務的影響

　　安然事件后，注冊會計師非審計服務問題也成為人們關注的一個焦點。很多人認為注冊會計師提供非審計服務會影響審計獨立性，因而要求禁止注冊會計師提供非審計服務（特別是對審計客戶）。但也有不少人認為，非審計服務并不影響審計獨立性和審計質量，禁止注冊會計師提供非審計服務將對注冊會計師行業產生不利影響。

　　美國總統在3月7 日提出的“十點計劃”中，也談到了對注冊會計師非審計服務的看法。他認為，有些非審計服務只能由注冊會計師提供，有些非審計服務能夠加強審計質量，不過對這些服務的收費絕對不能損害注冊會計師的公正性。為此，他建議SEC為公司的審計委員會制定指南，指導審計委員會禁止外部審計師提供有損于審計獨立性的非審計服務，并具體要求SEC禁止注冊會計師為審計客戶提供內部審計服務。

　　SEC主席哈維·皮特在此問題上比較謹慎，反對采取激進的改革措施。他在3月20日國會的聽證會上主張，非審計服務與審計失敗之間沒有必然的聯系，審計回避咨詢服務將對審計質量產生消極影響。美國“五大”過去一直堅持認為非審計服務不影響審計獨立性，但在安然事件后，迫于輿論的強大壓力，也都已向外界宣布不再向審計客戶提供信息技術咨詢和內部審計服務，甚至原來堅持不拆分咨詢業務的德勤會計師事務所也承諾要拆分咨詢業務。

　　絕大多數的實證研究（包括安然事件后的實證研究）表明，非審計服務并不影響審計獨立性。在眾多的研究文獻中，美國DeAngelo的研究最具有代表性，她認為：注冊會計師的審計質量取決于兩種概率，一是發現問題的概率（專業能力），二是注冊會計師披露問題的概率（獨立性）。非審計服務一方面可能增加注冊會計師的客戶知識，加強發現問題的能力，從而在獨立性保持不變的情況下提高審計質量；另一方面也可能對審計獨立性產生影響（加強或削弱）。如果非審計服務收費較高，注冊會計師就可能因擔心失去客戶而與客戶妥協，從而削弱審計獨立性。但非審計服務也可能使客戶更加依賴于注冊會計師，從而減少調換注冊會計師的可能性，增強審計獨立性。相比之下，非審計服務對審計質量的影響往往是正面影響大于負面影響。

　　實際上，世界上各個國家對注冊會計師非審計服務的監管政策往往也都表現出較大差異。如經合組織（OECD）20個國家中，英國、澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典等都對非審計服務不做任何禁止。日本、丹麥、希臘、葡萄牙等也只對個別非審計服務品種做出禁止性規定。目前，只有法國、比利時和意大利等三國全面禁止注冊會計師為上市公司客戶提供非審計服務。

　　由于3763號法案也只禁止注冊會計師為審計客戶提供信息系統設計與實施、內部審計兩種非審計服務，這種小范圍的禁止受到了注冊會計師行業的歡迎。但Sarbanes法案卻要求禁止包括稅務服務等傳統服務在內的9種非審計服務，因而受到了注冊會計師行業的極力反對。如果Sarbanes法案得以通過，無疑將為全世界樹立一種全新的非審計服務監管模式。